אי העברת ניכויים ואי תשלום מע"מ עקב קשיים כלכליים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)  eli-doron@taxlawyers.co.il    

למרות ההטבה במצב הכלכלי במדינה, עדיין קורסות להן, מדי יום ביומו, חברות שונות. כך, למשל, ניתוח סיכון העסקים לחודש מרץ 2005 של D&B – דן אנד ברדסטריט ישראל, מעלה כי בחודש מרץ 2005 נעצר השיפור במצב העסקים בישראל ומספר החברות והעסקים בישראל הנמצאים בסכנת סגירה עומד על כ- 53,000; שיעור העסקים המצוי בסכנת סגירה בחודש מרץ 2005 עמד על 17.5%; ו- 15.2% מכלל החברות במשק הישראלי פיגרו באותו חודש בתשלומים לספקיהן. ככלל, ישנם שני סוגים עיקריים של "קריסת" חברות ותאגידים.
 
את הסוג הראשון ניתן לכנות " קריסה מסודרת " של חברה, במובן זה שבעלי החברה ו/או מנהליה קשובים ומעודכנים ככל שהדבר נוגע למצב הכלכלי של החברה, לירידה בפעילותה ולקשייה התזרימים, ואז, באמצעות הליכים מוגדרים בחוק, מבקשים הם להתמודד נכונה עם הקריסה.
 
כך, למשל, בהליך של הקפאת הליכים, לפי סעיף 350 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, פונה החברה לבית המשפט המחוזי בבקשה לתן צו המורה על הקפאת הליכים משפטיים כנגד החברה, צו היכול להנתן לתקופה שלא תעלה על 9 חודשים. במהלך תקופה זו, מוחלפת ההנהלה הפעילה של החברה ב"נאמן מטעם בית המשפט" ולא ניתן להמשיך או לפתוח בשום הליך משפטי כנגד החברה, אלא באישור בית המשפט.
 
כך, ממשיכה החברה להתנהל כרגיל, תוך נטרול "גיבנת" חובות העבר, וזאת בניסיון להבריאה, אם במסגרת של מציאת משקיע, אם בדרך של תוכנית ייעול וצמצום הוצאות ואם בדרך של הסדר נושים. הליך נוסף הוא פירוק החברה על ידי בית משפט. את הבקשה לפירוק יכולים להגיש החברה ו/או מי מנושיה לרבות עובדיה.
 
במקרה זה, ממנה בית המשפט המחוזי מפרק אשר יפעל לחלוקת נכסי החברה בקרב נושיה, וזאת לפי סדרי עדיפויות קבועים בחוק ומבלי שקבוצת נושים אחת תקבל עדיפות שלא לפי דין, על פני אחרת. במסגרת זו, למשל, מבוטחים העובדים לגבי חלק נכבד מחובות שכר העבודה ופיצויי הפיטורים להם הם זכאים (ראה בעניין זה את סעיף 183 ו- 188 לחוק הביטוח הלאומי [נוסח משולב], התשנ"ה-1995).
 
רובן המכריע של קריסת חברות הן דווקא אלה מהסוג השניאותו ניתן לכנות- " קריסה שאינה מסודרת ", בה לא מעונינים בעלי החברה להשקיע כספים נוספים בהליכים משפטיים. קריסות אלה חלות, בד"כ, במקריהן של חברות קטנות ו/או חברות אשר אין בהן הרבה נכסים ו/או עובדים.
 
באופן טבעי, במצב של חוסר מזומנים, מתקשה החברה לעמוד בתשלומים החיוניים לספקיה, עובדיה, רשויות המס וכד´. קושי תזרימי זה מביא את הנהלת החברה למצב בו תחפש כל דרך אפשרית לגיוס כספים לחברה, לרבות באמצעות גיוס אשראי באמצעות הבנקים (קבלת מקסימום אשראי, כנגד- שעבודים, ערבויות אישיות וכד´) ואשראי ספקים (הגדלת האשראי הנלקח מהספקים ע"י חתימה על ערבויות אישיות, איתור ספקים גמישים יותר וכד´). דא עקא, שכאשר נגמרים לחברה מקורות האשראי הלגיטימיים, מחליטה החברה, לא אחת, לגעת ב- "פרי האסור" - כספים אשר אותם נכתה החברה כמס, משכר העבודה המשולם לעובדיה ואשר אותו עליה להעביר לרשויות מס הכנסה.
 
כספים אלו נתפשים במידה רבה כמוחזקים על ידי החברה בנאמנות לטובת רשויות המס. ודוק: יש והנישום יפעל כשלוח של המדינה או כגובה מטעמה. כך, למשל, המעביד נדרש להעביר את חובות המס של עובדיו, בגין שכרם, למס הכנסה ואילו העוסק, כמוגדר בחוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975 (להלן: "החוק" או "חוק מע"מ"), מחויב להעביר לרשויות מע"מ את הערך המוסף בגין העסקאות שבוצעו על ידו.
 
בשני המקרים הללו, נתפש הנישום בעיני בית המשפט כ"צינור" להעברת כספים שאותם עליו להעביר לאוצר המדינה. כך יוצא שחברות המגיעות לקריסה כלכלית, מותירות מאחוריהן, לא אחת, חובות ניכויים ו/או חובות מע"מ על סך מיליוני ₪. חובות מס אלה מקימים עבירות פליליות, הן כנגד החברה והן כנגד מנהליה.
 
לא אחת, קורה כי מנהלי החברה מצליחים לפעול להסרת מחדלי החברה עוד בטרם התגלגלה הפרשה לדלתה של מחלקת החקירות של מע"מ או מס הכנסה- בדרך זו נסגר התיק מבלי שיינקטו הליכים של ממש כנגד החברה ו/או מנהליה (ראה להלן). אך לרוב, אין בידי החברה ו/או מנהליה לשלם את חובות החברה בגין אי העברת ניכויים ו/או בגין אי העברת מע"מ. יובהר, כי עסקינן בעבירות אחריות קפידה, אשר המבחן בגינן הוא לכאורה טכני מאוד. במקרה זה שאלת הכוונה הפלילית אינה רלוונטית לענייננו, היינו, לא עומדת לנישום הטענה שלא נתכוון לבצע את שארע. באופן דומה, אף שאלת תום הלב של העוסק/ המעביד- אינה רלוונטית. הפסיקה מבהירה כי גם אם האדם התרשל אין אלא להענישו על שארע.
 
ויתירה מזאת, הפסיקה קובעת כי אף קשייה הכלכליים של החברה אינם מהווים כל עילה לאי העברת ניכוים, אי תשלום מע"מ, אי הגשת דוחות וכד´. בתי המשפט סירבו, באופן עקבי למדי, לראות בקשיים כספיים, גם אם הוכח קיומם, משום "הצדק סביר" (ראה להלן) לאי העברת המס שנוכה. אחת העבירות העיקריות השבות ועולות בסיטואציה זו של התמוטטות חברות, היא אי העברת מס שנוכה משכר עבודה, למס הכנסה, עבירה לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א- 1961 (להלן: "הפקודה").
 
אי העברת ניכויים למס הכנסה נחשבת לאחת העבירות החמורות בפקודה, שכן משמעותה נטילת כספים מעובדי החברה על מנת להעבירם למס הכנסה, כאשר בפועל, הכספים הללו נשארים בקופת החברה. סעיף 219 קובע כדלקמן: "נוכה מס... ובלי הצדק סביר לא שולם לפקיד השומה... דינו של החייב לנכות - מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין (היינו, קנס בגובה של עד 67,300 ₪- א.ד.) ופי שניים מסך כל הניכויים האמורים או שני הענשים כאחד; הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה".
 
סעיף 219 מעניש איפוא על אי תשלומו של המס שנוכה במקור לידיו של פקיד השומה, כל עוד לא נמצא "הצדק סביר" למחדל זה. ומה הוא אותו "הצדק סביר" ? בע"פ 916/84, ישעיהו יעקובי נ´ מדינת ישראל , פ"ד מ (1) 94, נקבע כי- "מבחנו של "הצדק סביר" הוא מבחן אובייקטיבי, כמבחן שנקבע ל"סיבה סבירה" או "סיבה מספקת"... דהיינו שאם הנישום הוא הנאשם, השאלה אם נישום סביר היה פועל בנסיבות הענין כפי שפעל הנאשם". לא למותר לציין, כי במקרה זה, הנטל להוכיח קיומו של הצדק סביר מוטל, לפי סיפא סעיף 219 על הנישום (יצויין גם כי אף לפי סעיף 222(ג) לפקודה, מוטלת חובת הראיה כי נהג כדין- על הנישום).
 
סוג עבירות מטריאליות וטכניות אחרות, השכיחות בסיטואציה הנידונה, קבועות בסעיף 117 לחוק מע"מ, אשר כולל הוראות ענישה על מעשים ומחדלים הפוגעים בסדרי הרישום של העוסק אצל הרשות ובסדרי רישום פעולותיו בעסקו, כמו גם במעשים ומחדלים שיש בהם משום הפרת סדרי הקשר בין העוסק לבין הרשות וציות להוראותיה. בעיקרון, סעיף 117(א) לחוק מע"מ עוסק בעבירות טכניות בעיקרן, ואילו סעיף 117(ב) לחוק מע"מ עוסק בעבירות המהותיות, אשר עניינן התחמקות והשתמטות מתשלום מס . בין היתר, קובע סעיף 117(א) לחוק מע"מ מאסר בן שנה על סירוב או הימנעות מלמסור ידיעה או מסמך, אשר היה חייב למסרם, לאחר שנדרש לעשות כן; סירוב או הימנעות מלהתייצב לחקירה לאחר שנדרש לעשות כן; מסירת ידיעה לא נכונה או לא מדויקת בלא הסבר סביר או מסירת דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור; אי הגשה במועד של דו"ח שיש להגישו לפי החוק; הוצאת חשבונית מס מבלי לשלם במועד את המס הכלול בה ; ועוד.
 
לעומת זאת, סעיף 117(ב) קובע 5 שנות מאסר או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין (היינו, קנס כולל עד לגובה של 404,000 ₪), באם עשה אדם מעשה במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, ובין היתר: מסר ידיעה כוזבת או מסר דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור; הוציא חשבונית מס או מסמך הנחזה כחשבונית מס, מבלי שעשה או התחייב לעשות עסקה שלגביה הוציא את החשבונית או את המסמך האמור; ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק; הכין, ניהל או הרשה לאחר להכין או לנהל פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות; זייף, הסתיר, השמיד או שינה פנקס או מסמך אחר שנדרש לנהלו או למסרו, או שהרשה או שלא מנע מאחר לעשות כאמור; השתמש בכל מרמה או תחבולה או שהרשה לאחר להשתמש בהן או עשה מעשה אחר.
 
ס"ק (ב1) קובע כי "מי שפעל במטרה להביא לכך שאדם אחר יתחמק או ישתמט מתשלום מס שאותו אדם חייב בו, דינו - מאסר 5 שנים". יובהר, כי דינו של מי שבצע עבירה לפי ס"ק (ב) ו- (ב1) ב"נסיבות מחמירות", כמוגדר בחוק, הוא 7 שנות מאסר או קנס פי 5 מהקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין (היינו, קנס כולל עד לגובה של 1,010,000 ₪ !).
 
גם לפי חוק מע"מ, מוטלת חובת הראיה לקיומו של הצדק סביר, על הנישום- העוסק. הן סעיף 224א לפקודה והן סעיף 119 לחוק מע"מ קובעים כי במקרה וחבר בני-אדם עבר עבירה, בין היתר, כאמור לעיל, "יראו כאשם בעבירה גם כל אדם אשר בשעת ביצוע העבירה היה מנהל פעיל, שותף, מנהל חשבונות או פקיד אחראי, נאמן או בא כוח של אותו חבר, אם לא הוכיח אחת משתי אלה: (1) העבירה נעברה שלא בידיעתו; (2) שהוא נקט בכל האמצעים הסבירים להבטחת מניעת העבירה". לא מן הנמנע לציין בהקשר זה את המלצת היועץ המשפטי לממשלה, עו"ד מני מזוז (להלן: "היועמ"ש"), בעניינו של עו"ד יחזקאל בייניש, אשר המליץ לא מכבר שלא להעמיד לדין את עו"ד בייניש בחשד לאי העברת ניכויים למס הכנסה, וזאת מאחר וקמה לו ההגנה שבבסיס ס"ק 224א(2) לפקודה- הצדק סביר .

במקרה זה, החליטה נציבות אגף מס הכנסה על הגשת כתב אישום נגד עמותת התזמורת הסימפונית ירושלים (להלן: "העמותה"), נגד מנכ"ל העמותה, מר זוסיא רודן, ונגד מר יחזקאל בייניש, יו"ר הנהלת העמותה (להלן: "היו"ר"). טיוטת כתב האישום כללה עבירות לפי סעיף 219 לפקודת מס הכנסה- אי העברת מס שנוכה במקור- ועבירה לפי סעיף 224א לפקודה. על-פי טיוטה זו, העמותה ומנהליה הפעילים לא העבירו למס הכנסה ניכויים משכר ששולם לעובדי העמותה ולקבלני משנה שלה, במשך 14 חודשים, בסך כולל של 2,401,034 ₪. בטיוטת כתב האישום נאמר, כי מנהלי העמותה ידעו על ביצוע העבירות ולא נקטו בכל האמצעים הסבירים למניעתן.
 
לאחר שהובאה הטיוטה לבחינת היועמ"ש, קבע הוא כי בנסיבות העניין לא קיימת תשתית מספקת להעמדה לדין פלילי של העמותה, המנכ"ל או היו"ר. כך נקבע כי בשנת 2001, נקלעה העמותה למצוקה כספית אמיתית לאחר שהגופים השלטוניים, החברים בעמותה והשותפים בניהולה, לא העבירו לעמותה את התקציבים שהתחייבו להעביר לה. כשההקצבות לא הגיעו כמובטח, יידעו המנהלים, אשר הסתמכו עליהן, את הנוגעים בדבר, ופעלו במקביל להמשך הפעלת העמותה למטרותיה ולקבלת התקציבים מהגופים השלטוניים.
 
העמותה ומנהליה לא הסתירו את מצבה הכספי הקשה של העמותה מאגף מס הכנסה ומן הגופים השלטוניים החברים בעמותה והשותפים בוועד המנהל שלה, ואף התריעו בזמן אמת ובאופן שוטף על המצב ועל הקשיים הנובעים ממנו, ובכלל זה על אי-העברת הניכויים. כמו כן, אגף מס הכנסה היה מודע לאי- העברת הניכויים והוסיף לנהל עם מנהלי העמותה מגעים להסדרת התשלום כמעט עד מועד מינוי המפרק הזמני לעמותה.
 
ככלל, בהתאם לתקנות העבירות המינהליות (קנס מינהלי - חיקוקי מסים), התשמ"ז-1987, העבירה של אי-העברת ניכויים היא עבירה מינהלית, שדרך המלך בהתמודדות אתה הוא הקנס המינהלי, ולא הגשת כתב אישום. מדיניות שלטונות המס בסוגיה זו מבוססת, בין היתר, על שיקולים מעשיים של חתירה להסרת המחדל, היינו: העברת הניכויים, גם אם במועד מאוחר, מייתרת במקרים שונים את ההעמדה לדין על אף האיחור. במקרה דנן, ממועד כניסתה של העמותה להליכי פירוק ומינויו של מפרק זמני, לא היה באפשרות המנכ"ל והיו"ר לקבל החלטות בנוגע לעמותה ופעולותיה הכספיות (שכן סמכות זו היתה מסורה באופן בלעדי למפרק הזמני), מה גם שפרשו מתפקידיהם.
 
בנסיבות אלו, קבע היועמ"ש, נמנעה מהמנהלים האפשרות להסיר את המחדל ולהימנע מאישום. הגם שאין בכך כדי להצדיק את התנהלותם של העמותה ושל מנהליה לעניין אי העברת מס שנוכה ממשכורות העובדים משך תקופה כה ארוכה, הרי שבהתחשב במכלול נסיבות המקרה, כפי שפורטו לעיל, ובמדיניות הנוהגת של רשויות המס בכגון דא, כמו גם במגמה המסתמנת לכיסוי החוב (אישור ביהמ"ש לתשלום של 700,000 ₪ לרשות המסים ע"ח חוב הניכויים של העמותה), היתה עמדת היועמ"ש כי אין מקום לנקיטת הליכים פליליים במקרה דנן.
 
יובהר, כי איתן רוב, מנהל רשות המסים, המליץ לציבור שלא להסתמך על המלצת היועמ"ש, בהיותה פרשנות חריגה של החוק. יחד עם זאת, ועל אף שההמלצה פורסמה רק לאחרונה (פברואר 2005), בתי המשפט כבר החלו לאמץ המלצה זו. כך, למשל, בת.פ. 5524/03, מדינת ישראל נ´ עמותת הורים ליד בי"ס ממלכתי דתי ואח´ (טרם פורסם), הואשמה עמותה, אשר עסקה בשנים הרלוונטיות לכתב האישום בהגברת לימודי תורה (להלן: "הנאשמת"), והנאשם, אשר שימש כמנהלה הפעיל בתקופה הנ"ל (להלן: "הנאשם"), בעבירות של אי העברת מס שנוכה במקור בגין משכורות ששולמו לעובדי העמותה. לגבי המנהל, יוחס לו שבהיותו מנהל פעיל בעמותה, ידע ולא נקט בכל האמצעים הסבירים למניעת העבירות המפורטות בכתב האישום נשוא תיק זה.
 
בהסתמכה על חוות דעתו של היועמ"ש, כאמור לעיל, טענה ההגנה כי הנאשם, כמנהל, נקט בכל האמצעים הסבירים שעמדו לרשותו להבטחת מניעת העבירה, בכך שניסה- לאחר שהבטחות שניתנו לו לתקצוב פעולות העמותה לא מומשו- לגייס כספים מכיוונים שונים. בהעדר תקציב לפעילות העמותה, עמדה בפני הנאשם ברירה אחת- או תשלום שכר המורים בעמותה במלואו או תשלום חלק משכר המורים והלנת שכרם, והעברת הניכויים לרשויות המס, תוך סגירה מוחלטת של פעילות העמותה, בשל התנגדות המורים לעבוד ללא תשלום. לפיכך, משלא הצליח הנאשם לנסות ולממש את התקציבים שהובטחו, ובכך, בין היתר, להבטיח את תשלום המסים, התפטר הוא מתפקידו.
 
ואמנם, טענת ההגנה התקבלה ובית המשפט השלום קבע בפסק דינו, מיום 8.3.05, בהסתמכו אף הוא על חווה"ד הנ"ל , כי מצב המשק גרם לכך שהנאשמת לא יכלה לשלם את שהיה עליה לשלם; כי מאחר והדרך להתמודד עם עבירה מנהלית זו של אי העברת ניכויים היא באמצעות קנס מינהלי, והואיל והנאשמת אינה פעילה והנאשם פרש מתפקידו, הרי שנמנעת האפשרות להסיר את המחדל. לפיכך, גם אם אין להצדיק את התנהלותם של הנאשמים, העמותה ומנהלה, לעניין אי העברת המס לרשויות המס, הרי שיש לזכות את המנהל הנאשם מהעבירה שיוחסה לו בכתב האישום.
 
כאמור לעיל, קו ההגנה בתיקים אלה נקבע לא אחת, בהישען על נכונות הנאשם להסיר את המחדלים- העברת הניכויים ו/או חובות מע"מ, גם אם במועד מאוחר, מייתרת את ההעמדה לדין על אף האיחור. לפיכך, היכן שניתן להגיע להבנה עם המדינה בדרך של הסרת המחדלים- נכון לעשות כן.
 
במקרה זה, ניתן, לא אחת, לסיים את התיק בדרך של קנס מנהלי או הסדר טיעון שאינו כרוך במאסר בפועל. לעתים, ניתן אף להסכים על הסרת המחדלים באופן פרופורציונלי לחלקו היחסי של בעל המניות בחוב של החברה, היינו, בהתאם לשיעור אחזקותיו בה. דא עקא, שכאמור לעיל, המצב השכיח הוא מצב של העדר היכולת להסיר המחדלים- במקרה זה ניצב לפנינו איש עסקים מהישוב עם כתב אישום בו מיוחסים לו חובות ניכויים בהיקפים של מאות אלפי או מיליוני ₪, אותם אין באפשרותו לשלם, כאשר סכנת מאסר בפועל מרחפת מעל לראשו.
 
במקרה זה, מתחייבת יצירתיות ויש לנקוט בשורה של הליכים אשר כל מטרתם היא להציג תמונה מלאה ונכונה באשר לגובה החוב בפני בית המשפט. כך, למשל, ניתן להתקיף את גובה החוב לרשויות המס באופן חזיתי, ובין היתר, באמצעות הגשת דוחות מתקנים, הנתמכים בחוות דעת חשבונאית. כאמור לעיל, אי העברת מס במקור שנוכה ו/או אי העברת מע"מ לרשויות המס הינן עבירות מטריאליות חמורות בעיני רשויות המס.
 
דרכי הענישה המקובלות בחוקי המס הינם מאסר בפועל, בין ישיבה מאחורי סורג ובריח ובין בריצוי בדרך של עבודות שירות, מאסר על תנאי ותשלום קנסות כספיים,ודוק:
 
מאסר בפועל - עונש המאסר הוא אחד מצורות העונש הנגזרות בד"כ על עבירות מס מהותיות. אפשר לומר כי עונש המאסר הוא מרכיב קבוע של ענישה על עבירות מס מהותיות, דהיינו, עבירות מס שנעברו בזדון ומתוך כוונה להשתמט ממס או תשלומו.
 
עבודות שירות - בית המשפט, אשר דן את הנאשם לריצוי עונש מאסר לתקופה שאינה עולה על 6 חודשים, רשאי להחליט, בהסכמת הנידון, כי זה יישא את עונשו, כולו או מקצתו, בעבודת משק או עבודה ציבורית- עבודות שירות לציבור. עבודות אלה מתבצעות מחוץ לכותלי בית הסוהר, במוסדות ממוסדות המדינה או של גוף ציבורי אחר, והן מתבצעות תחת פיקוחו של הממונה על עבודות שירות.
 
מאסר על תנאי - כאשר בית המשפט גוזר עונש מאסר על נאשם, רשאי הוא להורות כי התקופה או חלק הימנה יהיו על תנאי. התנאי הוא כי הנידון לא יישא בחלק זה של המאסר אלא אם כן תוך התקופה שקבע בית המשפט, עבר הוא את אחת העבירות שנקבעו בגזר הדין והורשע בשל עבירה זו. עונש זה הוא עונש מרתיע, ובעבירות מס, כמעט על דרך השגרה, מוטל הוא לתקופה המירבית של 3 שנים.
 
קנס כספי - בהיות עבירות המס עבירות כלכליות במהותן, הרי שגם הסנקציה הכלכלית מהווה מרכיב נוסף בעונשו של הנישום. הקנסות הכספיים המוטלים בגין עבירות מס הינם מן הקנסות הכבדים ביותר המוכרים בדרכי הענישה בישראל. נוסף על כך, לעיתים משמש הקנס אמצעי איזון העומד בפני בית המשפט, כאשר לא הוטל על הנידון עונש מאסר או כאשר הוטל עליו עונש מאסר קל יחסית.


רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל':        03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל':        04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il