תשלום מע"מ אפס בעסקה בה ניתן שירות לתושב חוץ, ע"פ חוק מס ערך מוסף

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)  eli-doron@taxlawyers.co.il

לצערנו הרב, עוסקים רבים אינם יודעים, כי בגין ביצוע עסקה הנופלת בגדר אחת החלופות המנויות בסעיף 30 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק המע"מ"), העסקה יכולה להתחייב בשיעור אפס. אם כך, מה שנותר לנו לבצע בכדי ליהנות משיעור מס "אפסי" זה, הוא לקרוא את המאמר שלהלן ולנצל את הוראות החוק בעניין זה.

סעיף 30 לחוק המע"מ עניינו במע"מ בשיעור אפס על עסקאות המנויות בו. משמעות קביעה זו היא כי העסקאות עצמן מוגדרות כחייבות במס בעיקרן אולם שיעור המס יהיה אפס. סעיף זה והסעיפים הקטנים המנויים בו, אשר בגינם ניתן ליהנות ממע"מ בשיעור אפס, נמצאים בגדר המחלוקת בתיקים רבים המתנהלים בבית המשפט ומחוץ לכותלי בית המשפט בין הנישום לבין רשויות המס.

בין שיעור מס אפס לבין פטור ממס
נציין, כי להקלת מס זו ניתן למצוא עדיפות על פני "פטור" ממס, שכן "שיעור אפס" מעניק הן "פטור" ממס (דה פקטו) והן יתרונות של  עסקה החייבת במס. בצורה זו העוסק לא רק שאינו משלם מע"מ אלא הוא אף יכול לנכות את המס ששילם בגין התשומות שנשא בהן, דהיינו, הוא זוכה להחזר המע"מ ששילם בגין העסקה. תוצאה זו נובעת מהוראת סעיף 30(ב) לחוק הקובעת, כי מי שחל עליו מס בשיעור אפס דינו לעניין חוק מע"מ יהיה "כדין חייב במס". לפיכך, לא חלה עליו ההגבלה של סעיף 41 לחוק, האוסר ניכוי מס תשומות אם הן שימשו בעסקה שאינה חייבת במס.

מתן שירות לתושב חוץ
כפי שציינו בראשית מאמרנו, עסקה יכולה להתחייב במס בשיעור אפס אם היא נופלת לגדר אחת החלופות, המופיעות בסעיף 30(א) לחוק המע"מ. מבין החלופות, הרלבנטית לסוגיה שבנדון הנה הוראת סעיף 30(א)(5) לחוק.
סעיף 30(א)(5) המע"מ עניינו במתן שירות לתושב חוץ, קובע כדלקמן:

"(א) אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:
...
(5) מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לענין זה; לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס, לפי העניין;"

על מנת לבחון האם יש תחולה לחלופה החמישית של סעיף 30(א) הנ"ל, עלינו לבדוק מיהו "מקבל השירות". לאחר שנמצא את מקבל השירות נבדוק האם מקבל השירות הנו "תושב חוץ".
מקבל השירות
בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נג(1) 862 (להלן: "פרשת קסוטו"), דן בית המשפט העליון בהרחבה בשאלת איתורו של "מקבל השירות" לצורך סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, וציין בהאי לישנא, כדלהלן:

"בכל שירות, יש נותן שירות ומקבל שירות. מקבל השירות יכול שיהיה אדם או תאגיד, יחיד או רבים. יש שלא כל מקבלי השירות נהנים מן השירות באותה מידה ולא כולם מפיקים ממנו אותה תועלת. עם זאת, יש לציין ולהדגיש, כי לא בהכרח כל מי שנהנה מהשירות הוא גם מקבל השירות. מתווך המתווך נכס מקרקעין לאדם שהזמין את התיווך ומשלם בעוד הוא מפגישו עם בעל הנכס שאינו לקוחו של המתווך, נותן שירות למקבל שירות אחר, שהוא הרוכש הפוטנציאלי שפנה אליו. המוכר הפוטנציאלי נהנה משירות זה באשר הקונה פנה אליו ופנייה זו הניבה עיסקה. אולם הנאה זו אינה הופכת אותו בהכרח למקבל השירות. יש שאחד ממקבלי השירות הוא המקבל העיקרי ואחרים הם מקבלים משניים ועקיפים...".

בית המשפט התווה מבחני עזר לאיתור מקבל השירות העיקרי, על פיהם יש לבחון את: זהותו של המשלם בעד השירות, את הצדדים לחוזה השירות, את זהותו של הנהנה הדומיננטי מן השירות ואת שאר נסיבות העניין, אשר מהן ניתן ללמוד על זהותו של מקבל השירות. נציין, כי מבחנים אילו קיבלו משנה תוקף גם בפסיקות מאוחרות של בית המשפט העליון (ראה: ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נח(2) 682).

תושב חוץ
סעיף 30(ג) קובע כי לצורך תחולת החלופות של סעיף 30(א) יש ליתן למונח "תושב חוץ" הגדרה כדלקמן: "תושב חוץ כהגדרתו בסעיף 1 כשהוא נמצא מחוץ לישראל ואין לו עסקים או פעילות בישראל". בסעיף 1 לחוק מע"מ  "תושב חוץ" מוגדר כדלקמן:

"(1) לגבי יחיד - יחיד היושב דרך קבע מחוץ לישראל;
(2) לגבי חבר בני אדם - חבר בני אדם שנרשם או התאגד רק מחוץ לישראל".

עוד לעניין זה נציין, כי תחולת סעיף 30(א)(5) מותנית עוד בכך שלתושב החוץ אין עסקים או פעילות בישראל. כמו כן, נפנה לסעיף 60 לחוק הקובע כי תושב חוץ שיש לו עסקים או פעילות בישראל חייב ברישום וכן ימנה נציג מטעמו שמקום מגוריו הקבוע הוא בישראל.

לסיום נדגיש, כי אין לראות באמור מעלה כתחליף לייעוץ משפטי או כתחליף לחוות דעת משפטית. שכן, האמור מעלה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ובמאמר זה לא דנו בחריגים המונעים את ההטבה (מע"מ בשיעור אפס).

רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל':        03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל':        04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
eli-doron@taxlawyers.co.il